Вычет за 2023 год: почему налоговая отказывает не пенсионерам

Имущественный налоговый вычет за 2023 год при подаче декларации в 2026 году: вправе ли не‑пенсионер воспользоваться «переносом» вычета

1. Краткая постановка вопроса

Налогоплательщик, не являющийся пенсионером, в 2026 году обратился в территориальный налоговый орган с декларацией по форме 3‑НДФЛ за 2023 год для получения имущественного налогового вычета. Налоговый орган отказал в принятии декларации, сославшись на п. 10 ст. 220 НК РФ: по его мнению, переносить неиспользованный остаток имущественного вычета на предшествующие налоговые периоды (не более трёх) вправе только налогоплательщики со статусом «пенсионер». При этом публичные разъяснения ФНС России на сайте nalog.ru указывают, что в 2026 году вычет можно заявить за 2023, 2024 и 2025 годы. Требуется установить: (а) вправе ли не‑пенсионер заявить вычет за 2023 год в 2026 году; (б) распространяется ли п. 10 ст. 220 НК РФ исключительно на пенсионеров и препятствует ли он общему праву заявить вычет за прошлый период; (в) правомерен ли отказ налогового органа в принятии декларации и каков порядок его обжалования.

Ниже разбор ведётся по каждой из существенных правовых версий отдельно, с указанием, при каких фактических обстоятельствах применяется каждая.

2. Разграничение пунктов 9 и 10 ст. 220 НК РФ: две принципиально разные правовые конструкции

Ключевая ошибка налогового органа, как правило, состоит в смешении двух самостоятельных механизмов, которые лишь внешне касаются «трёх лет» и «переноса».

2.1. Пункт 9 ст. 220 НК РФ — перенос остатка вычета на ПОСЛЕДУЮЩИЕ периоды (для всех налогоплательщиков)

Согласно п. 9 ст. 220 НК РФ, «если в налоговом периоде имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и (или) 4 пункта 1 настоящей статьи, не могут быть использованы полностью, их остаток может быть перенесён на последующие налоговые периоды до полного их использования, если иное не предусмотрено настоящей статьёй». Аналогичное правило закреплено и в п. 9 ст. 220 НК РФ в редакции, приведённой в источниках 5–8, 12: остаток переносится на последующие периоды до полного использования, а сам остаток может быть использован, в том числе, в упрощённом порядке по ст. 221.1 НК РФ.

Этот механизм: - адресован всем налогоплательщикам без изъятий; - распространяется на будущие (последующие) налоговые периоды; - не ограничен каким‑либо сроком — до полного использования суммы вычета; - не зависит от статуса «пенсионер».

2.2. Пункт 10 ст. 220 НК РФ — перенос остатка на ПРЕДШЕСТВУЮЩИЕ периоды (только для пенсионеров)

Согласно п. 10 ст. 220 НК РФ (источники 13, 16), «у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации, имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи, могут быть перенесены на предшествующие налоговые периоды, но не более трёх, непосредственно предшествующих налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественных налоговых вычетов».

Это иная конструкция: - она действительно адресована только получателям пенсий по законодательству РФ; - она позволяет «шагнуть назад» во времени — в периоды, предшествующие тому, в котором образовался остаток; - ограничение — не более трёх непосредственно предшествующих периодов; - логика нормы: пенсионер, как правило, не имеет доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13 % (пенсии освобождены — п. 2 ст. 217 НК РФ), поэтому ему даётся право «вернуться» в те годы, когда облагаемый доход ещё был.

2.3. Вывод по разграничению

Пункт 10 ст. 220 НК РФ не является нормой, которая «разрешает заявлять вычет за прошлые годы всем, но только пенсионерам». Он регулирует узкий случай — carry‑back (перенос назад) остатка вычета у пенсионеров. Право же не‑пенсионера заявить вычет за конкретный прошлый налоговый период (например, за 2023 год в 2026 году) основано на совершенно другом правовом институте — общем сроке обращения за возвратом налога. Об этом — раздел 3.

3. Правовое основание для заявления не‑пенсионером вычета за 2023 год в 2026 году

3.1. Трёхлетний срок как срок реализации права на возврат (давностный срок)

Право на имущественный вычет реализуется путём уменьшения налоговой базы и, как следствие, возникновения излишне уплаченного (излишне удержанного) налога, который возвращается налогоплательщику. Возврат производится по правилам ст. 78 НК РФ. Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ, заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трёх лет со дня уплаты указанной суммы.

Конституционный Суд РФ в Определении от 21.06.2001 № 173‑О разъяснил, что установленный трёхлетний срок не препятствует налогоплательщику обратиться за возвратом в его пределах, а также что этот срок является гарантией определённости, а не произвольным ограничением права. Именно из этой нормы и этой позиции происходит общеизвестное правило: в 2026 году можно заявить вычет за 2023, 2024 и 2025 годы — то есть за три налоговых периода, предшествующих году подачи декларации.

3.2. Разные «три года»: что именно смешивает налоговый орган

Налоговый орган фактически подменяет два разных срока:

Заявление вычета за 2023 год в 2026 году — это не «перенос на предшествующие периоды» в смысле п. 10 ст. 220 НК РФ. Это обычная реализация права на вычет за конкретный налоговый период (2023 год), находящийся в пределах трёхлетнего срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ. Никакой carry‑back здесь не происходит: 2023 год — это не период, предшествующий тому, «в котором образовался остаток», а сам период, за который заявляется вычет.

3.3. Как это работает на практике

Пример 1. Квартира приобретена в 2023 году, право собственности зарегистрировано в 2023 году, облагаемый доход получен в 2023 году. Вычет впервые заявляется в 2026 году. Это первичное заявление вычета за «свой» год — никакого пенсионерского статуса не требуется.

Пример 2. Квартира приобретена в 2018 году, доход был в 2018–2025 годах, вычет ранее не заявлялся. В 2026 году налогоплательщик вправе заявить вычет за 2023, 2024 и 2025 годы (в пределах трёхлетнего срока), а остаток перенести на последующие периоды (п. 9 ст. 220 НК РФ). Периоды 2018–2022 годов «выпадают» из‑за истечения срока давности, но и это — не следствие п. 10 ст. 220 НК РФ, а следствие п. 7 ст. 78 НК РФ.

Пример 3. Квартира приобретена в 2018 году, доход был только в 2018–2020 годах, а в 2023–2025 годах — нет. Тогда заявить вычет за 2023 год нельзя не из‑за п. 10 ст. 220 НК РФ, а потому что в этом периоде отсутствует налоговая база, к которой вычет применим. Здесь и возникает единственная ситуация, в которой «дотянуться» назад помогала бы именно п. 10 ст. 220 НК РФ — но только пенсионерам.

3.4. Позиция ФНС России

Публичные разъяснения ФНС России (nalog.ru, в том числе сервис «Личный кабинет налогоплательщика» и раздел о налоговых вычетах) последовательно указывают, что декларацию на возврат налога можно подать за три предшествующих года: в 2026 году — за 2023, 2024, 2025. Это корреспондирует п. 7 ст. 78 НК РФ и относится ко всем налогоплательщикам, а не только к пенсионерам.

4. Конкурирующие правовые позиции и обстоятельства их применения

4.1. Позиция A (доминирующая, в пользу налогоплательщика)

Суть. П. 10 ст. 220 НК РФ регулирует только специальный carry‑back для пенсионеров. Он не ограничивает общее право налогоплательщика заявить имущественный вычет за тот или иной налоговый период в пределах трёхлетнего срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ. Следовательно, не‑пенсионер вправе заявить вычет за 2023 год в 2026 году, а отказ налогового органа в принятии декларации неправомерен.

Обоснование: п. 7 ст. 78 НК РФ; п. 9 ст. 220 НК РФ; Определение КС РФ от 21.06.2001 № 173‑О; разъяснения ФНС России на nalog.ru.

Когда применяется: когда налогоплательщик заявляет вычет за налоговый период, находящийся в пределах трёхлетнего срока обращения за возвратом (в 2026 году — 2023, 2024, 2025), и в этом периоде у него имелась налоговая база (облагаемый доход).

4.2. Позиция B (ограничительная, которой придерживается территориальный налоговый орган)

Суть. П. 10 ст. 220 НК РФ — единственная норма, прямо допускающая применение вычета к периодам до того, в котором образовался остаток. Поскольку она адресована только пенсионерам, не‑пенсионер «вернуться назад» не вправе.

Обоснование, на которое ссылается налоговый орган: буквальное прочтение п. 10 ст. 220 НК РФ.

Критика. Такая позиция подменяет предмет регулирования: заявление вычета за 2023 год в 2026 году не является «переносом на предшествующие периоды» в смысле п. 10 ст. 220 НК РФ, а потому ссылка на этот пункт в качестве основания для отказа юридически несостоятельна. Дополнительно: отказ в принятии декларации — самостоятельное нарушение п. 4 ст. 80 НК РФ независимо от существа спора (см. раздел 5).

Когда позиция B могла бы быть справедливой (узкий случай): если налогоплательщик требует применить вычет к периодам, лежащим за пределами трёхлетнего срока обращения за возвратом и предшествующим году образования остатка (например, заявляет 2019–2021 годы в 2026 году). В таком случае не‑пенсионеру действительно доступ к этим периодам закрыт, и «дотянуться назад» помог бы только статус пенсионера по п. 10 ст. 220 НК РФ. Но к ситуации «2023 год в 2026 году» это не относится.

4.3. Позиция C (промежуточная) — о необходимости различать «принятие» и «предоставление»

Отказ в принятии декларации и отказ в предоставлении вычета — разные юридические факты. Даже если бы у налогового органа были сомнения в обоснованности вычета, он не вправе отказать в приёме декларации: он обязан её принять, провести камеральную проверку (ст. 88 НК РФ) и по её результатам либо предоставить вычет, либо вынести мотивированное решение об отказе, которое налогоплательщик может обжаловать. Это самостоятельное, независимое от существа спора основание для признания действий налогового органа неправомерными.

5. Правомерность отказа в принятии декларации 3‑НДФЛ и порядок обжалования

5.1. Отказ в принятии декларации неправомерен сам по себе

Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчёта), представленной по установленной форме (формату). По просьбе налогоплательщика налоговый орган обязан проставить на декларации отметку о её принятии и указать дату получения (при подаче на бумажном носителе). При электронной подаче (по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика) факт приёма фиксируется электронной квитанцией о приёме.

Это означает, что территориальный налоговый орган, отказавшийся принять декларацию за 2023 год, действовал неправомерно уже с точки зрения процедуры, независимо от того, как впоследствии разрешится вопрос по существу.

5.2. Практические способы подачи, исключающие «устный отказ»

Чтобы минимизировать риск бездокументарного отказа, целесообразно использовать один из каналов, где приём фиксируется автоматически:

• Личный кабинет налогоплательщика (п. 2 ст. 80 НК РФ, а также Порядок, утв. приказом ФНС России) — декларация принимается с формированием электронной квитанции о приёме, отказ технически невозможен;
• Почтовое отправление с описью вложения и уведомлением о вручении — датой подачи считается дата отправки;
• Личная подача с представлением второго экземпляра декларации и требованием проставить на нём отметку о принятии и дату (п. 4 ст. 80 НК РФ).

Если при личной подаче в приёме отказывают — следует потребовать письменный мотивированный отказ со ссылкой на конкретную норму. Наличие письменного отказа существенно упрощает последующее обжалование.

5.3. Порядок обжалования

Применимы два основных механизма, которые могут использоваться как последовательно, так и (для ряда актов) альтернативно.

(а) Внесудебное (административное) обжалование — гл. 19 НК РФ (ст. 137–142): - жалоба подаётся в вышестоящий налоговый орган (в данном случае — в вышестоящее Управление ФНС России по субъекту РФ, а в конечном счёте — в ФНС России); - на решение, не вступившее в силу, подаётся апелляционная жалоба в течение одного месяца (п. 1 ст. 139 НК РФ); - на вступившее в силу решение, а также на действия (бездействие) должностных лиц — жалоба подаётся в течение одного года со дня, когда лицо узнало о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ); - для решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности судебное обжалование возможно только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе (п. 2 ст. 138 НК РФ). В отношении иных актов и действий предварительное внесудебное обжалование не является обязательным, но целесообразно.

(б) Судебное обжалование — гл. 22 КАС РФ: - подаётся административное исковое заявление в районный суд по месту нахождения налогового органа; - срок обращения — три месяца со дня, когда гражданину стало известно о нарушении его прав (п. 1 ст. 219 КАС РФ); - при оспаривании решений по существу, для которых предусмотрено обязательное досудебное обжалование, суд проверяет соблюдение этого порядка.

Поскольку отказ в принятии декларации и (или) отказ в предоставлении вычета — это действия (решения), затрагивающие право на возврат налога, налогоплательщику рекомендуется: 1. подать декларацию через личный кабинет либо почтой (получить подтверждение приёма); 2. при последующем отказе в вычете — подать возражения на акт камеральной проверки (ст. 100 НК РФ); 3. при вынесении решения об отказе — обжаловать его в вышестоящем налоговом органе (ст. 137–139 НК РФ); 4. при необходимости — обратиться в суд в порядке гл. 22 КАС РФ.

5.4. Дополнительно: возврат налога, удержанного налоговым агентом

Если налог был удержан налоговым агентом без учёта вычета, излишне удержанная сумма возвращается в порядке ст. 231 НК РФ. Это самостоятельный механизм, который также может быть задействован, если вычет заявляется через работодателя.

6. Практический вывод по каждой версии

Версия «вычет за 2023 год в 2026 году» (основная). Не‑пенсионер вправе заявить имущественный вычет за 2023 год в 2026 году. Основание — п. 7 ст. 78 НК РФ (трёхлетний срок обращения за возвратом) в системном единстве с п. 9 ст. 220 НК РФ, а также правовая позиция КС РФ (Определение от 21.06.2001 № 173‑О) и разъяснения ФНС России. П. 10 ст. 220 НК РФ к данной ситуации неприменим, поскольку речь идёт не о переносе остатка на предшествующие периоды, а о реализации права за конкретный налоговый период в пределах трёхлетнего срока. Отказ налогового органа неправомерен.

Версия «п. 10 ст. 220 НК РФ только для пенсионеров». Да, п. 10 ст. 220 НК РФ адресован исключительно получателям пенсий по законодательству РФ. Однако он не ограничивает общее право не‑пенсионера заявить вычет за прошлый период в пределах трёхлетнего срока. Ограничительная позиция налогового органа основана на смешении двух разных правовых механизмов.

Версия «отказ в принятии декларации». Отказ в принятии декларации неправомерен в силу прямого запрета, установленного п. 4 ст. 80 НК РФ. Налоговый орган обязан принять декларацию и провести камеральную проверку (ст. 88 НК РФ). Обжалование — по ст. 137–139 НК РФ (в вышестоящий налоговый орган) и/или в суд в порядке гл. 22 КАС РФ (срок — три месяца, п. 1 ст. 219 КАС РФ).

Особый случай (когда налоговый орган был бы прав). Если налогоплательщик требует применить вычет к периодам, лежащим за пределами трёхлетнего срока обращения за возвратом (например, 2019–2021 годы при подаче в 2026 году), и при этом в этих периодах имелся облагаемый доход, — не‑пенсионеру такой доступ закрыт; «дотянуться» назад позволил бы только статус пенсионера (п. 10 ст. 220 НК РФ). К ситуации с 2023 годом это не относится.

7. Рекомендуемый алгоритм действий

1. Подать декларацию 3‑НДФЛ за 2023 год через Личный кабинет налогоплательщика либо почтовым отправлением с описью вложения — это фиксирует факт и дату подачи.
2. При личной подаче — представить второй экземпляр и потребовать отметку о принятии (п. 4 ст. 80 НК РФ); в случае отказа — потребовать письменный мотивированный отказ.
3. Дождаться окончания камеральной проверки (ст. 88 НК РФ; срок — три месяца со дня подачи).
4. При отказе в предоставлении вычета — подать возражения на акт проверки (ст. 100 НК РФ).
5. При вынесении решения об отказе — обжаловать его в вышестоящем налоговом органе (ст. 137–139 НК РФ), при необходимости — в суд (гл. 22 КАС РФ).
6. В обоснование ссылаться на п. 7 ст. 78, п. 9 ст. 220 НК РФ, Определение КС РФ от 21.06.2001 № 173‑О и разъяснения ФНС России; указывать на неприменимость п. 10 ст. 220 НК РФ к ситуации первичного заявления вычета за «свой» год.

8. Список использованных нормативных источников и правовых позиций

1. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая: - ст. 78 (п. 7) — трёхлетний срок обращения за возвратом излишне уплаченного налога; - ст. 80 (п. 2, п. 4) — порядок представления декларации; запрет отказа в её принятии; - ст. 88 — камеральная налоговая проверка; - ст. 100 — возражения на акт проверки; - ст. 137–139, 142 — обжалование актов и действий (бездействия) налоговых органов; - ст. 217 (п. 2) — освобождение пенсий от налогообложения; - ст. 220 (п. 1 пп. 3, 4; п. 9; п. 10; п. 11) — имущественные налоговые вычеты, перенос остатка на последующие периоды, перенос на предшествующие периоды для пенсионеров, запрет повторного предоставления; - ст. 221.1 — упрощённый порядок получения налоговых вычетов; - ст. 231 — возврат налога, удержанного налоговым агентом.
2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 № 173‑О (о трёхлетнем сроке обращения за возвратом излишне уплаченного налога).
3. Федеральный закон от 23.07.2013 № 212‑ФЗ — действующая редакция ст. 220 НК РФ (в т. ч. переходные положения ст. 2 о вычетах по процентам).
4. Федеральный закон от 20.04.2021 № 100‑ФЗ — введение упрощённого порядка (ст. 221.1 НК РФ) и корректировка п. 9 ст. 220 НК РФ.
5. Федеральный закон от 31.07.2023 № 389‑ФЗ — изменения в ст. 220 и 221.1 НК РФ.
6. Федеральный закон от 23.03.2024 № 58‑ФЗ — корректировка сроков размещения сведений в личном кабинете (ст. 221.1 НК РФ).
7. Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации, гл. 22 (ст. 218–228), в т. ч. п. 1 ст. 219 — срок обращения в суд (три месяца).
8. Разъяснения ФНС России, размещённые на официальном сайте nalog.ru (о возможности заявления имущественного вычета за три предшествующих года).

Итог

Не‑пенсионер вправе заявить имущественный налоговый вычет за 2023 год при подаче декларации 3‑НДФЛ в 2026 году, поскольку речь идёт не о «переносе остатка на предшествующие периоды» по п. 10 ст. 220 НК РФ (который действительно предназначен только для пенсионеров), а о реализации права на вычет за конкретный налоговый период в пределах трёхлетнего срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ. Отказ территориального налогового органа в принятии декларации неправомерен как по существу, так и в силу прямого запрета, установленного п. 4 ст. 80 НК РФ, и может быть обжалован в вышестоящий налоговый орган (ст. 137–139 НК РФ) и (или) в суд (гл. 22 КАС РФ).